Artigo aprovado na RBC

Depois de muito esforço, conseguimos a aprovação na REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE do artigo, que originou-se na Monografia de Luciana Donzelli, sob o título CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES: APLICAÇÃO EM UMA EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS CONTÁBEIS NA CIDADE DE MARAU (RS)

Segue o resumo:

Este artigo apresenta os resultados de uma pesquisa que buscou avaliar a lucratividade dos clientes tributados pelo lucro real, através da aplicação do método de Custeio Baseado em Atividades -  ABC – em uma  empresa prestadora de serviços contábeis ECONT, localizada no município de Marau (RS). Trata-se de uma pesquisa quantitativa e descritiva que utilizou a observação e análise documental para coleta de informações no período de janeiro a setembro de 2011.  Constatou-se que a empresa não realizava apuração da lucratividade de maneira individualizada por cliente, devido ao fato de não possuir um sistema de custo que permitisse esta individualização. A aplicação do Custeio Baseado em Atividades possibilitou identificar as atividades desenvolvidas para cada cliente, proveniente dos departamentos: fiscal, contabilidade, recursos humanos e administrativo. Com isso, os direcionadores de recursos e custos auxiliaram na identificação dos recursos consumidos para cada cliente, ponderados pelo tempo demandado em cada atividade. Constatou-se que os clientes do segmento das empresas tributadas pelo Lucro Real apresentaram resultados negativos para a ECONT, contrastando com seu resultado global. A implantação do ABC na empresa configurou-se em importante fonte de informação, visando a melhora na gestão da empresa.

Como é recompensador ver um trabalho que se iniciou na orientação da Monografia tornar-se uma publicação de peso...

Abraço a todos

Princípios de Contabilidade

Fontes:

CFC 750/93

CFC 1282/10

José Carlos Marion

Equipe de Professores da FEA/USP

Explicação em Itálico de Ricardo J Ferreira (livro Princípios de Contabilidade, Cap. 19)

A Resolução CFC nº 750, de 29 de dezembro de 1993, em sua redação original adotava a denominação “Princípios Fundamentais de Contabilidade”. Todavia, com a edição da Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio de 2010, essa denominação foi substituída por “Princípios de Contabilidade”, expressão que, segundo o Conselho Federal de Contabilidade, é “suficiente para o perfeito entendimento dos usuários das demonstrações contábeis e dos profissionais da Contabilidade”.

Na nova redação dada à Resolução CFC nº 750/93, deixou de constar o princípio da atualização monetária, revogado pela Resolução CFC nº 1.282/10. Na verdade a atualização monetária não foi abolida pela resolução citada, já que passou a ser tratada, dentro do princípio do registro pelo valor original, como uma das espécies das variações do custo histórico. Vale dizer, a atualização monetária perdeu o status de princípio, mas continua a ter aplicação como elemento das bases de mensuração dos componentes patrimoniais.

            Os PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE são aplicados no seu sentido mais amplo de Ciência Social, cujo objetivo é o Patrimônio das Entidades.

            São princípios da Contabilidade:

            ENTIDADE

            CONTINUIDADE

            OPORTUNIDADE

            REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

            COMPETÊNCIA     

PRUDÊNCIA

           

A contabilidade por ser uma ciência social necessita de princípios para uniformizar a prática contábil e auxiliar quem de fato utiliza as informações emanadas da contabilidade. Sem os Princípios de Contabilidade a contabilidade ficaria sem rumo, a deriva.

Vamos entender um pouco de cada um dos SEIS PRINCÍPIOS que norteiam a Contabilidade.

PRINCÍPIO DA ENTIDADE

O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos.

Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.

O objeto da Contabilidade ou assunto do qual ela trata é o patrimônio. É preciso, porém, delimitar-se o patrimônio que será objeto da orientação, do controle e do registro contábeis. Em se tratando de sociedade, é necessário reconhecer diferenças entre o patrimônio dos sócios e o da pessoa jurídica, pois esta e aqueles são sujeitos de direitos e obrigações legais diferentes. Uma ação trabalhista, por exemplo, deve ser proposta pelo empregado contra a pessoa jurídica empregadora, e não contra seus sócios, ainda que eles, por disposição contratual, pratiquem atos em nome da pessoa jurídica.

No caso da pessoa física que desenvolve atividades comerciais, industriais, de produção rural etc., há necessidade da segregação dos bens, direitos e obrigações afetados por essas atividades. A pessoa física que utiliza parte de sua residência na exploração de atividade comercial, a rigor, deve manter registros contábeis separados para o controle dos bens, direitos e obrigações vinculados à atividade empresarial.

Por determinação do Código Civil, o titular de um patrimônio é, necessariamente, pessoa, física ou jurídica, uma vez que só quem tem personalidade pode ser titular de direitos e obrigações jurídicas. Isso explica o fato de o patrimônio pertencer à entidade, mas a entidade não pertencer ao patrimônio. A entidade é o sujeito dos direitos e obrigações que constituem o patrimônio.

A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova entidade. Da consolidação das demonstrações da controladora e de suas controladas, por exemplo, não surge uma nova entidade, mas apenas uma unidade de natureza econômico-contábil. A unidade decorre do fato de as entidades envolvidas pertencerem a uma mesma pessoa (a sociedade controladora), apesar de serem pessoas distintas do

ponto de vista legal, cada uma com seus direitos e obrigações.

O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE

O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.

Salvo disposição legal, contratual ou evidências em contrário, presume-se que a vida da entidade é contínua e que ela deverá desempenhar suas atividades por um período indeterminado. Pode ocorrer de o contrato ou a lei, em caso excepcional, determinarem o prazo de duração da entidade, ou de as evidências nos levarem à conclusão de que ela não continuará a desenvolver suas operações por muito tempo. É o caso de uma entidade com falência decretada ou em fase de liquidação (situação anterior à extinção da sociedade, em que se promove a realização do ativo e o pagamento do passivo exigível – o acervo líquido, se houver, será dividido entre os acionistas). Os ativos de uma entidade normalmente sofrem efeitos negativos em função da descontinuidade das suas operações. Para ilustrar, se uma companhia entra em liquidação, como regra, o valor apurado por seus ativos é significativamente menor que o valor normal de realização dos bens, em virtude das circunstâncias em que estão sendo vendidos. O passivo também pode ser afetado. Na liquidação, por exemplo, não há distinção entre dívidas vencidas e vincendas, exceto pelo desconto aplicável ao valor destas. Se uma entidade trabalha com a presunção de descontinuidade de suas operações, não há sentido na aplicação do princípio da competência no registro das suas transações. O diferimento de uma receita por vários exercícios, por exemplo, não pode ser aplicado a uma entidade que terá suas atividades encerradas no curto prazo. O mais adequado, nesse caso, será a adoção do regime de caixa e a avaliação pelo valor presente.

O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE

O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.

O princípio da oportunidade exige o registro de todas as variações sofridas pelo patrimônio da entidade no momento em que elas ocorrerem, ainda que sejam considerados valores estimados. Um exemplo é o registro da depreciação. O tempo de vida útil de um bem é baseado numa hipótese mais ou menos fundamentada tecnicamente e dependente de diversos fatores aleatórios. Apesar disso, a depreciação deve ser registrada no momento em que há a perda de valor do bem. Como é difícil determinar o valor exato dessa perda, os cálculos são feitos por estimativas.

A integridade diz respeito à necessidade de os registros serem confiáveis, isto é, sem faltas ou excessos. A tempestividade determina que as variações sejam registradas no momento oportuno, mesmo na hipótese de alguma incerteza de valor.

Por exemplo, no mercado de ações o investidor não pode esperar um relatório contábil por muito tempo antes de tomar decisões. Portanto, é preciso haver agilidade na divulgação da informação, sem se perder de vista a segurança quanto a sua veracidade. Neste sentido, é importante agir com precaução para evitar que do uso de estimativas resultem ativos e receitas superestimados e passivos e despesas subestimados, como reza o princípio da prudência (art. 10, parágrafo único).

A Administração da entidade necessita ponderar os méritos relativos entre a tempestividade da divulgação e a confiabilidade da informação fornecida. Para fornecer uma informação na época oportuna pode ser necessário divulgá-la antes que todos os aspectos de uma transação ou evento sejam conhecidos, prejudicando assim a sua confiabilidade. Por outro lado, se para divulgar a informação a entidade aguardar até que todos os aspectos se tornem conhecidos, a informação pode ser altamente confiável, porém de pouca utilidade para os usuários que tenham tido necessidade de tomar decisões nesse ínterim. Para atingir o adequado equilíbrio entre a relevância e a confiabilidade, o princípio básico consiste em identificar qual a melhor forma para satisfazer as necessidades do processo de decisão econômica dos usuários.”

O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.

Os elementos que compõem o patrimônio de uma entidade podem ter origem em transações com os sócios ou com terceiros. São as quantias contratadas nessas transações que representam os valores originais. No caso de aquisição de um ativo, por exemplo, deve-se adotar o seu custo histórico para efeito de registro, ou seja, o valor pago ou a pagar em dinheiro ou o valor justo dos recursos a serem transferidos ao fornecedor na data da aquisição.

Uma vez integrado ao ativo, o valor do bem (seu custo histórico) pode sofrer variações em razão destes fatores:

Custo corrente – O ativo (um equipamento, por exemplo) inicialmente registrado pelo custo histórico, terá seu valor corrente como sendo o desembolso necessário para adquiri-lo no mercado caso seja tomada como base a data das demonstrações. Todavia, é preciso considerar o ativo no estado em que se encontra, e não o custo de um bem novo igual ou semelhante. De forma  idêntica, um passivo registrado contabilmente pelo custo histórico terá valor corrente equivalente ao que seria desembolsado para quitá-lo na data das demonstrações, sem desconto a valor presente.

Valor realizável – Consiste no valor que seria apurado na hipótese de o ativo ser vendido em condições normais. Já o valor realizável (ou exigível) de um passivo é o que seria desembolsado, sem desconto a valor presente, para quitá-lo.

Valor presente – É o valor atual do fluxo futuro de caixa que o ativo vai gerar. É o que acontece, por exemplo, no caso do ajuste a valor presente de contas a receber realizáveis a longo prazo. No caso do passivo é o valor atual dos pagamentos que serão

necessários para saldá-lo.

Valor justo – Trata-se do valor pelo qual o ativo poderia ser trocado ou o passivo quitado sem favorecimento entre as partes. Assim, não pode ser um preço acima ou abaixo do mercado, em benefício ou prejuízo de uma das partes, como é possível acontecer nas transações entre pessoas ligadas.

Atualização monetária – Eis aqui o extinto princípio da atualização monetária, agora como um dos critérios para registro das variações do custo histórico. A atualização monetária não representa aumento real de valor, e sim um mecanismo de manutenção do poder aquisitivo original  dos valores registrados contabilmente. Com os efeitos da inflação, se não for adotada a atualização monetária, os valores registrados pela contabilidade deixam de representar o poder de compra original. Se considerarmos um determinado valor em moeda em duas datas diferentes, teoricamente, o valor em moeda na data 1 terá poder de compra igual a esse valor em moeda na data 2 acrescido da correção monetária. Isso significa que o valor na data 1 e o valor corrigido monetariamente na data 2 deveriam possibilitar a compra dos mesmos bens.

Quanto a alguns bens, o mercado possui mecanismos de atualização. Uma parte

significativa da alteração dos preços dos bens no mercado corresponde à correção de seus valores em virtude da inflação. Se imaginarmos essa correção aplicada a todos os bens, verificaremos que ela não representa um aumento real de valor, mas a atualização dos preços em virtude dos efeitos da inflação. O problema é que alguns grupos sociais não conseguem repassar os efeitos da inflação para os preços de seus bens e serviços.

O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA

O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Conforme o princípio da competência, as receitas e despesas devem ser registradas no período ao qual pertencem, ainda que não tenham sido recebidas ou pagas. Segundo esse raciocínio, a receita de venda é realizada quando da efetiva entrega da mercadoria e a receita de serviço, quando da sua efetiva prestação. Os valores recebidos antecipadamente, por conta da entrega de mercadoria ou prestação futura de serviço, devem ser registrados no passivo exigível. 

Por definição, despesa é um sacrifício patrimonial necessário à realização de receita. Trata-se da redução de um ativo ou do aumento de um passivo com a finalidade de gerar receita. Portanto, o resultado deve ser formado pelas receitas realizadas, segundo o regime de competência, e pelas despesas necessárias à geração das receitas correspondentes, vale dizer, pela confrontação das receitas e despesas correlatas. Por exemplo, realizada a receita da venda de mercadoria ou da prestação de serviços, devem ser consideradas incorridas, simultaneamente, as despesas relativas aos custos das mercadorias vendidas ou serviços prestados.

O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA

O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o PL.

O princípio da prudência deve ser considerado quando o contabilista tiver de avaliar o provável efeito de um evento sobre o patrimônio, diante de duas ou mais alternativas que ele julgue igualmente possíveis de se materializar. Nesse caso, deve ser adotada a opção de que resulte menor valor para o ativo ou maior valor para o passivo exigível.

É importante observar que as alternativas consideradas devem ser equivalentes, ou seja, envolver um grau semelhante de incerteza. Se uma for mais provável que a outra, não será o caso da aplicação da opção que resulte em menor ou maior valor, e sim da mais provável. Por exemplo, se a companhia é acionada judicialmente, isso não é suficiente para seu contabilista constituir provisão. Com base na avaliação de casos semelhantes, caso se conclua que a Justiça tende a dar ganho de causa para a empresa, não deverá ser lançada provisão.

A adoção de uma postura prudente na avaliação das hipóteses de incerteza é necessária para se evitar a superavaliação de ativos e receitas, bem como a subavaliação de passivos e despesas.

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Abraço

Investimentos Coligadas e Controladas

          Olá!

          Vamos agora tratar de outro assunto relevante para a classe contábil, extraída do:

          CFC 1408/12

          CPC 18

          portaldecontabilidade.com.br

          Uma das formas encontradas pelas empresas para diversificar seus ganhos é investindo em outras empresas, que no Balanço Patrimonial, que conforme o artigo 178 da lei 6.404 atualizada pela 11.941, deverá ser alocado no Ativo Não  Circulante, Investimento.

O investimento pode ser em forma de coligada e controlada, sendo que a Lei 6.404/76 em seu artigo 243  afirma que coligada são as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa.

          No mesmo artigo, temos a figura da controlada, que caracteriza-se como sendo a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.

Muito se fala em influência significativa, mas isto caracteriza-se, conforme o artigo 243 da 6.404, com a redação dada pela 11.941/09, como sendo quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeiras ou operacional da investida, sem controlá-la. É presumida a INFLUÊNCIA SIGNIFICATIVA quando a investidora for titular de20% ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la.

Para as coligadas É OBRIGATÓRIO A APLICAÇÃO DO MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL, que pode ser caracterizado como sendo o reconhecimento do investidor de parte no lucro ou prejuízo de um determinado período na investida. O investidor deixará de elaborar o método de equivalência patrimonial a partir do instante em que deixar de ter influência significativa sobre a coligada e deixar de ter controle sobre até então controlada.

A diferença entre o valor do investimento e o custo de aquisição somente será registrado como resultado do exercício se:

- decorrer de lucro ou prejuízo apurado pela coligada ou controlada

- se corresponder a ganhos ou perdas efetivos

- no caso de Cia aberta, com  observância das normas expedidas pala CVM

          A coligada, sempre que solicitada pela Cia investidora, deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação.

          Exemplo pode ser dado conforme o artigo 248 da Lei 6404/76 de aplicação do método de equivalência patrimonial:

Cia.  Investidora  adquiriu  por  $  72.000,  em  31-12-X1,  60%  das  ações  da Cia. Investida, cujo patrimônio  líquido nessa data era de $  120.000. Em 31-12-X2, a Cia.  Investida  apurou  um  lucro  líquido  de  $  15.000,  do  qual  a  administração propõe a distribuição de $ 5.000 de dividendos. Efetue na Cia. Investidora a contabilização de compra, da avaliação do investimento e dos dividendos

31/12/01

PELA AQUISIÇÃO

D: INVESTIMENTO CIA “A”                                       R$ 72.000,00

C: CAIXA                                                                    R$ 72.000,00

31/12/02

PELO RECONHECIMENTO DO LUCRO

D: INVESTIMENTO CIA “A”                                       R$  9.000,00

C: EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL                             R$  9.000,00

31/12/02

PELA PROMESSA DE DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS

D: DIVIDENDOS A RECEBER                                      R$  3.000,00

C: INVESTIMENTO CIA “A”                                        R$  3.000,00

SE POR VENTURA A EMPRESA RESOLVA PAGAR OS DIVIDENDOS EM 31/03/12 A CONTABILIZAÇÃO SERIA ASSIM:

D: CAIXA                                                                    R$  3.000,00

C: DIVIDENDOS A RECEBER                                      R$  3.000,00

          Vamos a outro exemplo, agora com operações envolvendo a investida e a investidora:

Digamos que a Investidora  possui  30%  das  ações  da  Investida  avaliadas  pelo  método  da equivalência  patrimonial  em  $  9.000.  No  encerramento  do  exercício,  a  Cia. Investida  mantém  em  estoque  mercadorias  adquiridas  da  Investidora  por  $ 10.000.  A  Investidora  havia  adquirido  essas  mercadorias  de  terceiros  por  $ 8.000. No encerramento do exercício, a  Investida  apurou um  lucro de $ 5.000. Qual o resultado da equivalência?

          Com estas informações vamos apresentar a Demonstração do Resultado da Equivalência:

PL da Investida antes da apuração do resultado                             R$ 30.000,00

Resultado do exercício                                                                     R$   5.000,00

Patrimônio final                                                                                R$ 35.000,00

Participação da investidora                                                              R$ 10.500,00

Valor contábil do investimento                                                        R$  9.000,00

Resultado da equivalência patrimonial                                           R$  1.500,00

          Pode ocorrer situações em que a Cia investida apresente prejuízo, exemplo disto pode ser dado da seguinte forma:

A empresa “A” adquire 60% das ações da Cia “B” por R$ 200.000,00 , sendo que o PL da Cia “B”  em 31/12/10, dia da aquisição era  de R$ 100.000,00, portanto proporcionalmente R$ 60.000,00 pertencem a Empresa “A”.

LANÇAMENTO DIA 31/12/10

D:  INVESTIMENTO CIA “B”                           R$ 200.000,00

C: CAIXA                                                         R$ 200.000,00

No ano de 2011 a empresa apresentou um prejuízo de R$ 20.000,00, sendo que o PL passou a R$ 80.000,00.

Ou seja, 60% deste novo PL representam R$ 48.000,00, configurando-se numa redução de R$ 12.000,00.

LANÇAMENTO EM 31/12/11

D: MÉTODO EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL R$ 12.000,00

C: INVESTIMENTO CIA “B”                            R$ 12.000,00

          Algumas considerações são importantes quando trata-se de alocação do resultado da equivalência patrimonial. Tanto as despesas quanto as receitas advindas do resultado de equivalência patrimoniais não são tributadas, porque a tributação já ocorreu na empresa investida.

          Digamos que a empresa mudou de um ano para o outro o critério contábil, que era o CUSTO DE AQUISIÇÃO para o MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL.

Exemplo disto pode ser dado:

Ano 1:

Participação em Alfa – 1.000 (100%)

PL de Alfa – 1.200 (lucro de 200)

Avaliação pelo custo

LANÇAMENTO:

D: INVESTIMENTO ALFA                    R$ 1.000,00

C: CAIXA                                             R$ 1.000,00

Ano 2:

Participação em Alfa – 1.000

PL de Alfa – 1.500 (lucro de 300)

Passou a usar o MEP

          O lançamento a ser efetuado no final do segundo ano, deve contemplar o aumento de R$ 1.000,00  para 1.500,00, mas esta diferença não pode ser alocada como receita, pois estaríamos ferindo o REGIME DE COMPETÊNCIA, visto que R$ 200,00 foi o lucro pertencente ao primeiro ano. Pois bem, então o lançamento seria:

D: INVESTIMENTO ALFA                                            R$ 500,00

C: PL                                                                          R$ 200,00

C: RESULTADO DO EXERCÍCIO                                  R$ 300,00

          Um ponto importante que deve ser levado em consideração para aplicar o método de equivalência patrimonial são as operações que ocorrem entre as empresas. Exemplo disto pode ser dado:

Uma  determinada  sociedade  empresária  vendeu mercadorias  para  sua  controladora (participação de 100% no capital) por  R$300.000,00,  auferindo  um  lucro  de  R$50.000,00.  No  final  do  exercício, remanescia no estoque da controladora 50% das mercadorias adquiridas da controlada.

O valor do ajuste referente ao lucro não realizado, para fins de cálculo da equivalência

patrimonial, é de R$ 25.000,00.

Este método consiste em ajustar o Ativo  (Conta do  Investimento) da  empresa  investidora de  acordo  com  as variações  no  Patrimônio  Líquido  (PL)  da  empresa  investida,  sempre proporcionalmente em relação ao percentual de controle da primeira sobre a  segunda.  Os  resultados  não  realizados  (lucros)  das transações  entre  controlada  e  coligada  devem  ser  reduzidos  quando  da avaliação  do  PL  da  empresa  controlada  para  fins  da  Equivalência Patrimonial na controladora. No caso da questão, houve  lucro na venda das mercadorias da controlada para a controladora, e esse resultado deve ser ajustado pelo MEP.

Vejamos:

•  Lucro na data da transação: R$ 50.000,00

 •  Resultado realizado (venda das mercadorias) até o fim do exercício:

 50% x R$ 50.000,00 = R$ 25.000,00

 •  Resultado não realizado até o fim do exercício:

 R$ 50.000,00 – R$ 25.000,00 = R$ 25.000,00

 ► Observe que basta que conheçamos o valor do  lucro na  transação, não  importando

assim o valor de custo das mercadorias. O resultado (lucro) não realizado permanecerá

como  valor  a  ser  reduzido,  sempre  de  forma  proporcional  à  realização,  quando  da aplicação do MEP, até que não haja mais mercadorias em estoque.

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Abraço a todos...

Combinação de Negócios

          As entidades buscam basicamente duas formas para crescerem ou até mesmo manterem-se em seus  negócios, ou investindo no própria empresa ou adquirindo outras empresas.

O segundo poder ter um crescimento mais rápido que o primeiro, exemplo de  empresas que tem isto em sua política é a rede varejista norte americana Wall Mart, que tem nas aquisições uma marca registrada  em seu processo de expansão.

Este assunto na contabilidade é tratado pelo IRFS 3 e no Brasil pelo CPC 15.

          Para entendermos o que vem a ser uma combinação de negócios,  primeiramente temos que entender o que vem a ser um negócio, que pode ser entendido como sendo um conjunto integrado de atividades e ativos que são conduzidos e gerenciado com o propósito de obter retorno em forma de dividendos, redução de custos ou ainda outra forma de benefício.

A Combinação de Negócios é uma transação onde uma entidade, por exemplo a entidade A, obtém o controle sobre um ou mais negócios. O ponto  principal da combinação de negócios esta no fato de obter o controle  e CONTROLE pode ser definido como PODER DE GOVERNAR as políticas financeiras e operacionais da entidade, com isto obtendo benefícios de suas atividades.

A combinação de negócios pode ser estruturada de diversas formas, dentre elas:

- Uma ou mais entidades se tornam subsidiárias da adquirente

- Uma entidade transfere seus ativos líquidos para outra entidade

- As entidades envolvidas na combinação de negócios transferem seus ativos para uma nova entidade, entre outros.

O CPC 15 não se aplica a Joint Ventures, combinação de entidades  de controle comum.

Para a correta aplicação sempre  existe um adquirente e estas transações devem ser contabilizadas considerando a essência econômica, independente de sua forma jurídica.

Temos as chamadas aquisições reversas, onde a adquirida emite títulos patrimoniais para realizar a compra, sendo ela a adquirida e não a adquirente, mesmo  tendo emitido os títulos utilizados para o pagamento da transação.

Isto pode ter diversos motivos:

- uma entidade de capital fechado adquire uma de capital aberto  a fim de tornar-se uma empresa listada, mas sem fazer o processo de abertura de seu capital, ou seja, sem fazer o registro de suas ações como sendo de capital aberto.

- uma empresa grande compra uma pequena, porém a segunda incorpora a primeira, para fazer aproveitamento de tributos.

 O único método  de contabilização aceito é o método de aquisição, que exige que sejam respeitadas as seguintes etapas:

- identificar o comprador

- determinação da data de aquisição

- determinar  o custo desta aquisição

- reconhecimento, classificação e mensuração dos ativos adquiridos e dos passivos  assumidos

- reconhecimento do ágio por expectativa e rentabilidade futura (goodwill) ou o ganho proveniente de compra vantajosa

Identificar o comprador: como em todas as combinações de negócios, deve existir o adquirente, que é a entidade que obtém o controle.

Determinação da data de aquisição: a data de aquisição é a data em que o controle é obtido, em geral, a data em que o adquirente legalmente transfere a contraprestação pelo controle da adquirida, com isto adquire os ativos e assume os passivos da adquirida.

 Determinação do custo de aquisição: o custo de aquisição compreende o valor de caixa e o valor justo. Qualquer custo diretamente  associado a aquisição deve ser deve ser tratado como despesa no período de ocorrência, não compondo o custo de aquisição.

Quando o acordo na combinação de negócios envolver um ajuste referente a custos contingentes para futuros eventos, este deve ser incluído no custo de aquisição pelo valor justo da consideração contingente.

Exemplo: A Cia Beta adquire a empresa Delta tendo como acordo de pagamento uma prestação imediata montante de R$ 100.000,00, mais uma prestação de R$ 121.000,00 em dois anos e um pagamento contingencial de R$ 200.000,00 caso o preço das ações suba 50% em 3 anos, a administração considera alta a probabilidade de pagamento, onde o valor justo considerado pela administração é  de R$ 50.000,00. A empresa ainda incorreu em custos de consultoria no valor de R$ 50.000,00. Qual o custo de aquisição e os lançamentos contábeis? Considere uma taxa de desconto de 10% ao ano.

PAGAMENTO A VISTA                                               R$ 100.000,00

VALOR PRESENTE DO PAGAMENTO                         R$ 100.000,00

PAGAMENTO CONTINGENTE                                    R$   50.000,00

CUSTOS DE CONSULTORIA                           é despesa

CUSTO                                                           R$ 250.000,00

CONTABILIZAÇÃO ANO 1

D: INVESTIMENTO (AÑC)                              250.000,00

C: PAGAMENTO DIFERIDO (PÑC)                  100.000,00

C: PAGAMENTO CONTINGENTE (PÑC)            50.000,00

C: CAIXA                                                          100.000,00

D: DESPESA CONSULTORIA                           R$  50.000,00

C: CAIXA                                                         R$  50.000,00

                       

            Reconhecimento, classificação e mensuração dos ativos adquiridos e passivos assumidos: os ativos e passivos identificáveis adquiridos devem ser reconhecidos separadamente na data de aquisição. Um item é identificável se for separável ou advir de contrato ou outro direito legal. Isto significa que alguns ativos, principalmente ativos intangíveis, serão reconhecidos nas demonstrações contábeis consolidadas quando da aquisição, mas não nas demonstrações contábeis individuais (empresa adquirida). Podemos citar exemplos de tais ativos intangíveis, como marca, patente, lista de clientes, domínios de internet, base de dados, entre outros.

            Qualquer custo futuro que a entidade esperar incorrer em respeito a uma reestruturação da subsidiária não deve ser reconhecido como uma previsão na data de aquisição sendo tratado como custo pós-aquisição. Isto tem por objetivo coibir o reconhecimento de grandes provisões, que geram o aumento no goodwill.

            O CPC 25 que trata das Provisões, Passivos e Ativos Contingentes, os passivos contingentes não podem ser reconhecidos nas demonstrações contábeis, mas se um passivo contingencial em uma combinação de negócios vier de uma obrigação presente que não foi reconhecida como provisão devido a saída de benefícios econômicos não ser provável, tal contingência deve ser reconhecida nas demonstrações consolidadas.

            Todos os ativos e passivos identificáveis da adquirente devem ser mensurados a valores justos na data de aquisição. Algumas técnicas de mensuração são utilizadas:

            - Títulos cotados em mercado:  valor de mercado atual

            - Títulos não cotados em mercado aberto: valor baseado em múltiplos de preço e taxa de crescimento esperado

           

RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DOS ACIONISTAS NÃO CONTROLADORES

            A participação dos acionistas não  controladores representa a parte dos ativos líquidos da adquirida que não são atribuíveis diretamente ou indiretamente através de subsidiárias ao adquirente. Até então, a participação dos não controladores era chamada participação dos minoritários. Tal participação pode ser de duas maneiras distintas, valor justo, ou pela parte que lhe cabe no valor justo dos ativos líquidos da adquirida. A participação dos não controladores passa a integrar o Patrimônio Líquido consolidado, mas separadamente da parte dos controladores.

            A diferença entre os métodos de  mensuração da participação de acionistas não controladores é que quando essa é mensurada pelo valor justo, o goodwill referente à participação de acionistas não controladores fica junto com o goodwill apurado pela adquirente , ou seja, o goodwill  situado dentro do ativo intangível contém o goodwill atribuíveis aos não controladores, e a participação dos não controladores, classificada dentro do PL também contém o goodwill. Ao se utilizar o método da proporção dos ativos líquidos, o goodwill dos não controladores não esta contido nas demonstrações consolidadas, tanto no goodwill apresentado no ativo intangível quanto na participação dos não controladores no PL.  O teste de recuperabilidade econômica, também conhecido como impairment tem tratamento diferenciado dependendo o tratamento utilizado. O valor justo da participação dos não controladores é obtido através do valor de mercado, situação que a estimulação deste método é utilizada ou utilizando outra técnica de avaliação. O valor justo da ação do controlador difere das do não controlador devido a existência de um prêmio pelo controle.

           

           

RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DE ÁGIO POR RENTABILIDADE FUTURA

            Neste passo faz-se importante definirmos o que vem a ser ágio por rentabilidade futura, ou goodwill. O goodwill representa os benefícios econômicos futuros resultantes dos ativos adquiridos em uma combinação de negócio, os quais não são individualmente identificados e separadamente reconhecidos.  Em outras palavras representa a diferença entre o custo de aquisição e a participação nos ativos líquidos da adquirida.         

            Exemplo:

            - Custo de aquisição:                                                 R$ 250.000,00

            - Valor justo do ativo líquido:                                               R$   80.000,00

            - Participação adquirida:                                                      80%

            - Valor Justo Participação não controladores           R$ 50.000,00

            PARTICIPAÇÃO DOS NÃO CONTROLADORES/PROPORCIONAL AOS ATIVOS LÍQUIDOS

            CUSTO                                                                                   R$ 250.000,00

            ( - ) PROPORÇÃO ATIVOS LÍQUIDOS (80% de 80.000)         R$   64.000,00

            ( = ) GOODWILL                                                                    R$ 186.000,00

            PARTICIPAÇÃO NÃO CONTROLADORA (20% de 80.000)     R$ 16.000,00

            PARTICIPAÇÃO DOS NÃO CONTROLADORES/VALOR JUSTO

            CUSTO                                                                                   R$ 250.000,00

            ( + ) VALOR JUSTO PARTICIPAÇÃO NÃO CONTROLADORES           R$   50.000,00

            ( -  ) ATIVO LÍQUIDO ADQUIRIDO                                        R$   80.000,00

            ( = ) GOODWILL                                                                    R$ 220.000,00

            PARTICIPAÇÃO NÃO CONTROLADORA                                 R$   50.000,00

            Nota-se que o goodwill referente a participação dos controladores é de            R$ 34.000,00, ou seja, a diferença do goodwill entre os dois métodos, tendo a contrapartida na participação dos não controladores, que no método do valor justo também  inclui o goodwill dos não controladores.

            Caso o resultado da fórmula acima seja negativo, ou seja, o valor justo da proporção do ativo líquido da adquirida for superior ao custo de aquisição, a adquirente deve revisar o valor dos ativos líquidos assumidos, a participação de não controladores, participação societária anterior e da contraprestação transferida. Se o valor de compra for inferior ao valor proporcional dos ativos líquidos, deve ser reconhecido no resultado do período. Tal ganho é reconhecido como ganho proveniente de compra vantajosa, podendo te origem em diversos fatores, tais como:

            - custos futuros não refletidos no processo de aquisição

            - venda forçada

            - poder de barganha

            Pode-se ilustrar a situação com o cálculo do goodwill pelo método proporcional, apenas alterando o custo de aquisição para R$ 50.000,00

            CUSTO DE AQUISIÇÃO                                              R$ 50.000,00

            PROPORÇÃO DOS ATIVOS LÍQUIDOS                                   R$ 64.000,00

            COMPRA VANTAJOSA                                                           R$ 14.000,00

            Após a revisão das mensurações relevantes, deve ser reconhecido no resultado do período um ganho proveniente de compra vantajosa no montante de R$ 14.000,00

           

            TESTE DE RECUPERABILIDADE ECONÔMICA DO ÁGIO POR EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA

            O goodwill não pode mais ser amortizado, como era usualmente utilizado, mas terá que efetuar o impairment. Este teste é realizado anuamente, a qualquer momento do ano, porém consistentemente todos os anos. A obrigação da realização do teste anual, garantirá que o goodwill não será superavaliado. Como o goodwill é um ativo que não poderá ser reavaliado, as perdas são reconhecidas diretamente no período, e não poderão ser revertidas posteriormente,  pois qualquer reversão seria considerada reconhecimento de goodwill gerado internamente, o que é expressamente proibido pelo CPC 4 – Intangível.

            O teste de impairment visa verificar se um ativo não está desvalorizado, ou seja, seu valor recuperável, que é definido como o maior valor entre o valor de venda menos custo de vender e o valor em uso (valor presente dos futuros fluxos de caixa), não é inferior ao valor contábil.

Cálculo do goodwill total

Goodwill – controlador	$186.000 (80%)
Goodwill – não controlador ($186.000*20/80)	$ 46.500 (20%)
Goodwill – total	$232.500 (100%)

Para fins do teste de impairment o goodwill será $232.500, que representa o goodwill total da unidade geradora de caixa. Assim, calcula-se a desvalorização total.

Goodwill	$232.500
Ativo Líquido (total)	$80.000
Valor contábil	$312.500
Valor recuperável	($250.000)
Desvalorização total	$62.500

A desvalorização total não excede o goodwill total, o reconhecido e o não reconhecido, assim somente o goodwill será reduzido, os outros ativos não. Devido ao goodwill ser calculado em bases proporcionais, apenas a perda referente a desvalorização do goodwill reconhecido, referente ao controlador, será reconhecida. Logo, o goodwill integrante nas demonstrações consolidadas será desvalorizado em $ 50.000 (80% 62.500), ficando com um saldo final de $136.000, a perda de $50.000 é reconhecida integralmente no resultado do período. Não existe impacto na participação dos não controladores que já está líquida do goodwill.

GOODWILL CALCULADA PELO VALOR JUSTO

                Quando se executa o teste de impairment para um goodwill em que a participação dos não controladores é mensurada pelo valor justo, o goodwill já abrange o goodwill dos controladores e dos não controladores, assim, nenhum ajuste é necessário. Assim, seguindo o exemplo de cálculo do goodwill onde a participação não controladora é mensurada pelo valor justo, temos o seguinte cálculo. Mantendo as premissas anteriores e o valor recuperável de $ 250.000.

Goodwill (controlador $186.000 + não controlador $34.000)	$ 220.000
Ativo Líquido (total)	$ 80.000
Valor contábil	$ 300.000
Valor recuperável	($250.000)
Desvalorização	$50.000

A desvalorização de $50.000 deve ser reconhecida contra o goodwill nas demonstrações financeiras consolidadas, porém a contrapartida deve ser segregada entre o controlador (resultado do período) e não controlador (participação de não controladores). Tendo os seguintes lançamentos contábeis:

C – Goodwill – $ 50.000

D – Despesa com desvalorização econômica do goodwill – $40.000 (80% $50.000)

D – Participação dos não controladores – $10.000 (20% $50.000) 

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Abraço

Professor João Rafael